R e g i s t r a r s e
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  2.1. Contabilidad analitica y financiera
  2.2.Concepto de coste
  2.3. Estructura de costes
2.1. Contabilidad analitica y financiera

Este capítulo ha sido elaborado tomando como base el artículo: Acero, R., A. García, N. Ceular, C. Artacho, J. Martos.  2004. Aproximación metodológica a la determinación de costes en la empresa ganadera. Archivos de Zootecnia, 53: 91-94.

Introducción

Distintos autores (Acero et al., 2003; Buxadé, 2003) consideran que dentro del sistema de información contable (SIC) de la empresa ganadera se utilizan dos tipos de contabilidades con utilidades distintas; la financiera o de gestión y la analítica o de costes. Así la financiera es la presentación de la imagen fiel de los resultados de la empresa  a través de la Cuenta de  Pérdidas y Ganancias, y fundamenta su cálculo  en el Plan General de Contabilidad (PGC, 1990) (Polanco, et al., 2000). Por el contrario la analítica busca conocer el modo de utilización de los recursos productivos y un resultado económico que oriente sobre la rentabilidad (Soteras, 2003); es decir una herramienta que sirva de apoyo para el proceso de planificación (AECA, 1994) (Moyano et al., 2002).  Según el tipo de contabilidad que se esté desarrollando en la explotación ganadera se toman unas partidas u otras en consideración y se valoran de modo diferenciado los costes.

 

1. Determinación  de los costes de producción en la explo tación ganadera

Manrique y Sáez (1984) indican que el cálculo de costes de producción en la empresa agraria presenta especiales dificultades relacionadas con las características peculiares de la producción pecuaria, tales como las derivadas de las interrelaciones entre las actividades, de la superposición de ciclos productivos diferentes o de la sensibilidad a las variaciones anuales (Cordonnier et al., 1973).

 

Asimismo en ganadería no se disponen habitualmente de los datos necesarios para una contabilidad; pero sobre todo es difícil imputar determinados gastos a cada una de las actividades. Todo ello ha conducido a la utilización de procedimientos simplificados y a veces arbitrarios (García et al., 1998). Igualmente se ha de tener en cuenta que la rapidez de calculo entra en contradicción con la precisión de los resultados y que, dada la posibilidad de diferentes procedimientos para estimar los costes, existirán "diferentes precios de coste para cada producto" (Chombart et al., 1965). En ganadería extensiva estas dificultades se acentúan por el considerable número de factores de variabilidad ligados a las diferencias agroclimáticas, los diversos sistemas de explotación, técnicas de gestión, etc. (Vera, 1972); (Vera, 1995); (Domenech et al., 2000).

 

2. Particularidades de los costes de producción ganaderos.

Así encontramos las siguientes particularidades en la determinación de los costes de producción en la explotación ganadera

 

- Gasto versus coste

Hay una controversia entre el concepto de coste y gasto, algunos autores utilizan dichos términos como sinónimos, en tanto que otros los diferencian. Conceptualmente son distintos, así Soteras (2003) indica que los costes son consumos, transformaciones necesarios para producir el producto; en tanto que el gasto se produce cuando la explotación adquiere el factor. Más clarificadora es la apreciación de Ortega y Alberola (2000) "El momento en el que gasto entra a formar parte del proceso de explotación de la empresa es un dato básico para distinguir el gasto del coste. Primero se gasta y luego se consume..."

 

Acero (2001) incorpora la aplicación práctica de este concepto en la explotación ganadera, al indicar que el "coste", en concepto estricto, debe llevar incorporado la nota de la oportunidad, es decir, debe contemplar la mejor alternativa que se ha abandonado (si la hubiera).  Diversos autores indican que a aquellos costes que no toman en consideración este tema se les ha denominado tradicionalmente como costes explícitos, costes contables o costes desembolsados. (Hummel et al., 1984); (Ballestero, 1985); (Goxéns, 1977). Estos concepto son de gran aplicabilidad así:

a) En la contabilidad financiera el criterio utilizado para valorar los gastos se fundamenta en el Plan General de Contabilidad (1990) haciendo coincidir en el tiempo (un ejercicio económico) el momento de la compra y del consumo. Por tanto se utiliza indistintamente el término gasto y coste, haciendo referencia a los costes contables y sin contemplar el valor de oportunidad (Ortega y Alberola, 2000).

b) En la contabilidad analítica se utiliza el criterio de coste implícito al proceso de producción y en consecuencia incorpora  los anteriores así como el coste de oportunidad (Moyano et al., 2002), (Sierra, 2002) 

 

- Problemática específica de los costes de oportunidad.

Bajo el concepto de costes de oportunidad se recogen aquellos costes en que incurren las empresas y sus explotaciones económicas por el hecho de realizar una determinada actividad en lugar de otras, entrando en competencia con otras empresas y explotaciones en virtud de la existencia de determinados factores escasos, como lo son el capital o la tierra (AECA, 1999). Así por ejemplo, el coste de oportunidad en relación con el capital viene reflejado por el montante de los rendimientos dejados de percibir si se hubiera destinado el propio capital a la realización de una actividad productiva diferente a la desarrollada (Acero, 2001).

 

Los costes de oportunidad más habituales en las explotaciones ganaderas son los siguientes:  a) Coste del consumo de pastos o uso de las propias tierras.  b) Coste del capital utilizado para la adquisición de los factores de producción.  Este tipo de costes en ningún momento constituye un gasto, ni supone un pago, por lo que no es considerado dentro de la contabilidad financiera ni se incluye en la elaboración de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, aunque si se tiene en cuenta al realizar la contabilidad analítica (AECA, 1999); (Acero et al., 2003). 

 

a. El coste del consumo de pasto propios o uso de la tierra.

Constituye un coste de oportunidad cuya cuantía es equivalente a la del importe que sería preciso abonar en caso de ser arrendada. Este valor se explicita en función del importe del alquiler más frecuente en la zona dónde este ubicada la actividad ganadera concreta, vinculándose al fruto del uso dado a la tierra.

 

b. El coste del capital. El conjunto de costes originado por la utilización de capital en la financiación de los factores productivos invertidos en la explotación constituye el coste del capital. Este coste financiero siempre está presente, ya que si la financiación se produce con capital ajeno, se incurre en un coste explícito materializado en los intereses que hay que abonar. Si se acude al capital propio, existe un coste de oportunidad implícito que se genera por el hecho de destinar los recursos propios a financiar las actividades productivas y detraerlos de otros usos . Para imputar el coste del capital se establece la tasa de coste de capital que se va a aplicar, existiendo diferentes criterios para su determinación (AECA, 1999),(AECA, 1994).

 

- La retribución de la mano de obra familiar.

Una de las características de las explotaciones ganaderas es su carácter familiar; por ello, el coste vinculado a la retribución del trabajo del empresario y sus familiares colaboradores reviste particular importancia, a diferencia de lo que ocurre en las empresas industriales, dónde la mano de obra familiar no existe y está bien explicitada la asignación destinada a la mano de obra asalariada, tal y como describe Rodríguez (1969).

 

Diversos autores consideran la retribución de la mano de obra familiar como un coste de oportunidad y, por tanto, no lo incorporan en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Lo estiman como el importe de la retribución que le correspondería por un trabajo similar, habida cuenta de las condiciones específicas del mercado laboral de su entorno. Atendiendo al concepto de coste de oportunidad como el lucro cesante, se entiende que el valor del mismo se establece de acuerdo a la actividad que podría desarrollar y deja de ingresar. No obstante las explotaciones ganaderas tienen una serie de particularidades, una de ellas es que actúan como elemento dinamizador de las zonas rurales constituyendo mecanismos de generación de autoempleo. Esto significa que si la mano de obra familiar no trabaja en su propia explotación no tendría otra alternativa laboral y, por tanto, el coste de oportunidad sería nulo (Rodríguez et al. 1993).

 

Otros autores (García et al., 1994 y García et al., 1998) consideran la retribución de la mano de obra familiar como un coste real de la explotación ganadera y por tanto, debe contabilizarse en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. La motivación es que la familia incurre en una serie de retiros empresariales y en consecuencia su trabajo genera tanto un gasto como un pago, por lo que debe contabilizarse como tal.

 

- Problemática específica de la producción conjunta y costes comunes en la empresa ganadera.

La producción ganadera extensiva responde a un proceso productivo múltiple (carne, leche y piel) enclavado en una explotación multifuncional dónde coexisten frecuentemente el ovino con el caprino, o el caprino con el bovino e incluso otras combinaciones. En estas situaciones de producción múltiple hay que resolver el problema de distribución de costes conjuntos entre producciones simultáneas y los costes comunes entre los productos que se beneficien de los servicios que los originan. La razón para asignar los costes conjuntos y comunes entre los distintos productos y servicios es la siguiente: su imputación puede contribuir a la reducción de los mismos, además, facilita la valoración de las producciones requeridas por la contabilidad. Los procedimientos definidos para la imputación de costes conjuntos según AECA (1998) son los siguientes:

Asignación de los costes conjuntos entre los productos o producciones utilizando una unidad física.

Asignación de los costes conjuntos con relación al valor relativo de las ventas de cada producto.

Asignación de los costes conjuntos teniendo en cuenta un criterio de equidad.

No asignación de los costes conjuntos: la valoración de los productos obtenidos se efectúa atendiendo al precio de venta existente en el mercado para cada uno.

 

  En explotaciones multifuncionales donde coexiste más de un proceso productivo, en este caso varias producciones ganaderas, se suele aplicar el método primero. En principio parece difícil el reparto de los costes en función de las unidades físicas representativas de cada proceso (peso, volumen), esta problemática se obvia utilizando como unidad de equivalencia la UGM (Acero et al., 2000). Si se aplican los costes por producto se utiliza el segundo método, que consiste en asignar dichos costes en función de su “capacidad de absorción” e imputar los costes conjuntos sobre la base de los valores proporcionales de venta de los productos.

 

En los procesos de producción conjuntos, además de los productos principales, se obtienen otros secundarios (subproductos, residuos o desechos). La distinción entre productos principales y secundarios viene determinada por el valor monetario relativo de venta de los productos, siendo los secundarios aquellos que presentan valores inferiores. Por otra parte, resulta difícil establecer la distinción entre subproductos y residuos, por lo que el tratamiento contable de ambos es similar (Acero et al., 2000); (Alonso y Iruretagoyena, 1995).

 

3. Costes en la contabilidad analítica y presupuestaria.

A partir de los considerandos expuesto así como el PGC y el SIC, se desarrolla la Tabla 1, que recoge las partidas de costes a considerar tanto en la contabilidad analítica como presupuestaria de la explotación ganadera.

 

Contabilidad financiera

Contabilidad analítica

Grupo 6.0. Compras:

Compra de mercaderías; Compra de materias primas; Compra de otros aprovisionamientos; Rappels por compras.

Grupo 6.1. Variación de existencias:

Variación de existencias de mercaderías; Variación de existencias de materias primas; Variación de existencias de otros aprovisionamientos.

Grupo 6.2. Servicios exteriores:

Gastos en investigación y desarrollo; Arrendamientos y cánones; Reparaciones y conservación; Servicios profesionales independientes (veterinarios, asesores, etc.); Transportes; Primas de seguro; Publicidad; Suministros; Otros.

Grupo 6.3. Tributos:

Impuestos sobre beneficio; Otros tributos (Impuesto sobre bienes inmuebles, contribución rústica, impuesto de actividades económicas, etc.).

Grupo 6.4. Gastos de personal:

Sueldos y salarios (mano de obra fija, eventual, familiar, contratada, etc.); Seguridad social a cargo de la empresa.

Grupo 6.6. Gastos financieros:

Intereses por deudas a corto plazo y largo plazo.

Grupo 681/682. Dotación a la amortización del inmovilizado:

Amortiización de eficios, naves, instalaciones y equipos; amortización de reproductores.

Incorpora las partidas de  la contabilidad analítica:

Grupo 6.0. Compras.

Grupo 6.1. Variación de existencias.

Grupo 6.2. Servicios exteriores.

Grupo 6.3. Tributos.

Grupo 6.4. Gastos de personal (1).

Grupo 6.6. Gastos financieros.

Grupo 681/682. Dotación a la amortización del inmovilizado.

 

Además incorpora el coste de oportunidad bajo los siguientes epígrafes:

1. Coste de los pastos propios (equiparado a un arrendamiento en la zona, lucro cesante de la finca).

2. Coste del capital.

-Coste de capital fijo (instalaciones, animales reproductores, etc)

-Coste del capital circulante (de escasa cuantía en ganadería extensiva).

3. Coste o valor económico del riesgo.

-Riesgo del sector.

-Riesgo biológico  zootécnico de la producción.

- Riesgo financiero o de capital

 

(1) Valor de los retiros empresariales efectivos.

 

 

Esperamos que nos haga llegar sus aportaciones

a fin de mejorar cada tema

 

 

 

 

 

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